L'encadrement de la compétence des États membres en matière fiscale par le droit communautaire








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B Les restrictions possibles à la liberté de circulation des capitaux avec les pays tiers




    Ainsi que la Cour de justice l'a confirmé dans l'arrêt A, précité, l'article 56 du traité est également directement applicable dans les relations avec les pays tiers et la notion de "restriction aux mouvements de capitaux", prohibée par cette disposition, a, en ce qui concerne ces pays, le même contenu qu'entre les États membres.

    Toutefois, les motifs de justifications pouvant autoriser les États membres à restreindre cette liberté de circulation à l'égard des pays tiers sont plus larges que les motifs admissibles dans les relations intracommunautaires.

    Ces motifs de restriction supplémentaires sont prévus, en premier lieu, par le traité. Ainsi, l'article 57, paragraphe 1, du traité permet aux États membres de maintenir les restrictions aux mouvements de capitaux qui impliquent des investissements directs et qui existaient à la date du 31 décembre 1993. De plus, les articles 59 et 60 du traité les autorisent à prendre, à titre temporaire, des mesures de sauvegarde afin de répondre à des circonstances exceptionnelles, d'ordre économique ou politique.

    Des motifs de restriction supplémentaires, en second lieu, ont été admis par la jurisprudence.

    L'arrêt A, précité, a porté sur le motif tiré de la nécessité de préserver l'efficacité des contrôles fiscaux.

    Le litige au principal avait pour origine une contestation à propos de l’octroi, à une personne physique résidant en Suède, de l’exonération de l’impôt sur le revenu des dividendes qui lui avaient été distribués par une société établie en Suisse sous la forme d’actions qu’elle détient dans une filiale.

    Conformément à la législation suédoise applicable, cette exonération se trouve soumise à plusieurs conditions. Le Royaume de Suède, estimant qu’il devait pouvoir contrôler le respect de ces conditions lorsque la société distributrice est établie à l’étranger, a prévu que ladite exonération ne pouvait être accordée que si cette société est établie dans un pays de l’Espace Économique Européen (EEE) ou dans un État avec lequel il a conclu une convention fiscale contenant une disposition prévoyant l’échange de renseignements.

    Dans le cadre de l'examen de la proportionnalité de cette réglementation, la Cour de justice a estimé que la jurisprudence appliquée dans l'arrêt ELISA, précité, quant à l'impossibilité d'exclure a priori que le contribuable soit en mesure de fournir aux autorités compétentes les pièces justificatives nécessaires, n'était pas transposable dans le cadre de relations avec un pays tiers parce que le contexte juridique est différent.

    Ainsi, selon la Cour de justice, d'une part, les relations entre les États membres se déroulent dans un cadre juridique commun, caractérisé par l’existence d’une réglementation communautaire, telle que la directive 77/799, qui a établi des obligations réciproques d’assistance mutuelle. Même si, dans les domaines relevant de cette directive, l’obligation d’assistance n’est pas sans limites, il n’en demeure pas moins que ladite directive établit un cadre de coopération entre les autorités compétentes des États membres qui n’existe pas entre celles-ci et les autorités compétentes d’un pays tiers lorsque ce dernier n’a pris aucun engagement d’assistance mutuelle.

    D'autre part, les mesures communautaires d’harmonisation qui s’appliquent dans les États membres en matière de comptabilité des sociétés offrent au contribuable la possibilité de produire des données fiables et vérifiables relatives à la structure ou aux activités d’une société établie dans un autre État membre, alors qu’une telle possibilité n’est pas garantie au contribuable s’agissant d’une société établie dans un pays tiers qui n’est pas tenu d’appliquer ces mesures communautaires.



  1. La Cour de justice en a déduit que, lorsque la réglementation d’un État membre fait dépendre le bénéfice d’un avantage fiscal de la satisfaction de conditions dont le respect ne peut être vérifié qu’en obtenant des renseignements des autorités compétentes d’un pays tiers, il peut être légitime pour cet État membre de refuser l’octroi de cet avantage si, notamment en raison de l’absence d’une obligation conventionnelle de ce pays tiers de fournir des informations, il s’avère impossible d’obtenir ces renseignements dudit pays 9.

    Enfin, dans l'arrêt du 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rec. p. I-3747, point 95), la Cour de justice n'a pas exclu que la réduction des recettes fiscales puisse constituer un motif légitime de restriction aux mouvements de capitaux en provenance ou à destination des pays tiers mais elle n'a pas fait une application positive de ce motif dans cette affaire, dans la mesure où la législation en cause concernait également les relations intracommunautaires. La question de savoir si une restriction aux mouvements de capitaux en provenance ou à destination de pays tiers peut être justifiée par ce motif et, le cas échéant, dans quelle mesure, reste donc ouverte.

    Conclusion

    Les libertés de circulation ne mettent pas en cause la souveraineté des États membres en matière de fiscalité directe mais elles encadrent l'exercice de cette souveraineté.

    Ces libertés de circulation reposent sur le principe de l'égalité de traitement des situations comparables. Si, en matière fiscale, la situation des contribuables résidents et celle des contribuables non résidents sont présumées non comparables, il convient de ne pas s'arrêter à cette prémisse et d'examiner si, au regard de la réglementation fiscale en cause, la différence de traitement entre les contribuables non résidents et résidents est bien justifiée par une différence de situation objective. À défaut, le principe d'égalité de traitement retrouve toute sa force, de sorte qu'une mesure nationale restrictive est contraire au droit communautaire sauf si elle est valablement justifiée.

    La véritable difficulté de la détermination des limites de l'encadrement de la compétence des États membres par les libertés de circulation se situe au niveau de la portée des différents motifs de restriction admis par la Cour de justice.

    Les champs d'application de ces motifs de restriction se recoupent, leur contenu est plus ou moins précis et leur application par la Cour de justice n'est pas exempte de contradictions. Les difficultés que pose ainsi la compréhension de la jurisprudence de la Cour de justice en matière fiscale constituent une source d'insécurité juridique pour les États membres et les opérateurs économiques. Elles ont également pour conséquence d'augmenter le nombre de décisions de renvoi préjudiciel (une vingtaine de demandes depuis le 1er janvier 2008).

    Le manque de clarté de la jurisprudence communautaire en matière fiscale, en particulier en ce qui concerne la portée des motifs de restriction, repose principalement, à notre avis, sur l'antagonisme existant entre le maintien d'une compétence quasi complète des États membres dans ce domaine, allant jusqu'à permettre le dumping fiscal, et un marché unique de plus en plus achevé.

    Entre les deux situations extrêmes auxquelles la Cour de justice est confrontée, constituées, d'une part, par les mesures nationales ouvertement discriminatoires et, d'autre part, par les montages purement artificiels des opérateurs économiques, celle-ci s'efforce, au cas par cas, de déterminer le juste équilibre entre la souveraineté fiscale des États membres et les exigences des libertés de circulation. Sur la ligne reliant ces deux situations extrêmes, le curseur marquant ce point d'équilibre se déplace ainsi au gré des affaires en fonction des arguments invoqués par les États membres et de l'appréciation de leur pertinence par la Cour de justice…

1 Les opinions exprimées dans le cadre de cette présentation sont purement personnelles.

2 Dans le traité de Lisbonne, l'adoption d'actes normatifs dans le domaine de la fiscalité reste soumise à l'unanimité du Conseil (articles 113 et 115 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne).

3 Les dispositions du traité instaurant la liberté de circulation des travailleurs, la liberté d'établissement et la libre prestation des services ont été déclarées directement applicables dès la fin de la période de transition nécessaire à l'établissement du marché commun, fixée au 1er janvier 1970, respectivement dans les arrêts du 4 décembre 1974, van Duyn (41/74, Rec. p. 1337), du 21 juin 1974, Reyners (2/74, Rec. p. 631), et du 3 décembre 1974, van Binsbergen (33/74, Rec. p. 1299). La liberté de circulation des capitaux a été instaurée, entre les États membres, par la directive 88/361/CEE du Conseil, du 24 juin 1988 (JO L 178, p. 5), dont l'effet direct a été reconnu dans l'arrêt du 23 février 1995, Bordessa e.a. (C-358/93 et C-416/93, Rec. p. I-361). Elle ne l'a été, à l'égard des pays tiers, que par le traité de Maastricht. Les dispositions du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux ont été reconnues d'effet direct dans l'arrêt du 14 décembre 1995, Sanz de Lera e.a. (C-163/94, C-165/94 et C-250/94, Rec. p. I-4821). Voir également, s'agissant de l'effet direct de ces dispositions dans les relations avec les pays tiers, l'arrêt du 18 décembre 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531). Enfin, l'article 18 du traité, relatif aux droits conférés par la citoyenneté de l'Union, a été reconnu directement applicable dans l'arrêt du 17 septembre 2002, Baumbast et R (C-413/99, Rec. p. I-7091).

4 Nous n'examinerons pas, dans cette présentation, la portée des libertés de circulation stipulées par l'accord sur l'Espace Économique Européen.

5 La directive 90/435 s'applique lorsque la participation de la société mère dans le capital de la filiale est supérieure ou égal à 25 %. Elle prévoit que l'État membre dans lequel est établie la filiale est exclusivement compétent pour en taxer les revenus, que les dividendes distribués par cette filiale ne doivent pas être taxés par l'État membre sur le territoire duquel la société mère bénéficiaire est établie et que ces dividendes doivent être exonérés de retenue à la source de la part de l'État de résidence de la filiale.

6 Voir, pour une confirmation de cette jurisprudence, arrêt du 6 décembre 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rec. p. I-10451).

7 La loi du 31 juillet 1929 a été abrogée par le Luxembourg en 2006 après que la Commission des Commuautés européennes a rendu une décision constatant que les avantages fiscaux conférés spécialement à ce type de holding constituaient une aide d'État contraire au droit communautaire.

8 Il faut signaler que l'État membre en cause n'avait pas défendu sa réglementation et avait admis qu'elle était contraire au droit communautaire.

9 La chambre commerciale de la Cour de cassation a saisi la Cour de justice d'une demande préjudicielle l'invitant à préciser la portée de ce motif de restriction dans les relations avec les pays membres de l'EEE dans l'affaire Établissement Rambaud (affaire C-72/09, actuellement pendante).



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