L'encadrement de la compétence des États membres en matière fiscale par le droit communautaire








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D L'incidence des conventions bilatérales




    En l’absence d'harmonisation communautaire et de convention multilatérale à cet effet, les États membres sont libres de fixer les critères de répartition du pouvoir de taxation entre eux et de prendre les mesures nécessaires afin de prévenir les cas d’une double imposition, au moyen de conventions bilatérales, à condition toutefois de respecter les exigences du droit communautaire. L’examen de la jurisprudence relative à l’incidence de conventions bilatérales en matière fiscale permet de tirer les quatre enseignements suivants.

    Le premier de ces enseignements est que les droits découlant des libertés de circulation garanties par le traité au sein de l’Union européenne sont inconditionnels et qu’un État membre ne saurait faire dépendre leur respect du contenu d’une convention conclue avec un autre État membre [arrêt du 28 janvier 1986, Commission/France (270/83, Rec. p. 273, point 26)]. En d’autres termes, un État membre ne saurait soumettre ces droits à une convention de réciprocité passée avec un autre État membre dans le but d’obtenir des avantages correspondants de cet État.

    Toutefois, ce principe n'est pas transposable aux droits découlant de la liberté de circulation des capitaux avec les pays tiers.

    Le deuxième enseignement est que, en présence d’une mesure fiscale d’un État membre entravant une liberté de circulation prévue par le traité, une convention bilatérale peut être prise en compte lorsqu’elle neutralise cette entrave [arrêt du 14 décembre 2006, Denkavit Internationaal et Denkavit France (C-170/05, Rec. p. I-11949, point 45)]. La Cour examine si l’application combinée de la législation en cause et de la convention bilatérale laisse subsister une restriction à la liberté de circulation applicable ou renvoie cette appréciation au juge national.

    Le troisième enseignement est que, lorsqu’un contribuable non résident se trouve dans la même situation qu’un contribuable résident, il doit, en vertu du principe du traitement national, bénéficier, dans les mêmes conditions que les contribuables résidents, des avantages découlant d’une convention bilatérale passée entre l’État membre de résidence et un pays tiers (voir, par exemple, arrêt Saint-Gobain ZN, précité).

    Le quatrième enseignement est que le droit communautaire n’impose pas à un État membre d’étendre à un contribuable non-résident, qui ne se trouve pas dans une situation comparable à celle d’un contribuable résident, le bénéfice d’une convention bilatérale passée avec un pays autre que celui de ce contribuable non-résident. En d’autres termes, à ce jour, le droit communautaire, en matière fiscale, n’impose pas à un État membre d’accorder à un résident d’un autre État membre le bénéfice de la clause de la nation la plus favorisée.

    Ainsi, dans l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt D, précité, la question s'est posée de savoir si l'intéressé faisait l’objet d’une discrimination au motif qu’un contribuable résidant en Belgique, se trouvant dans une situation analogue à la sienne, pouvait bénéficier de l’abattement litigieux en vertu de la convention passée entre le Royaume des Pays-Bas et le Royaume de Belgique. La Cour de justice a estimé qu’une telle différence de traitement n’était pas contraire au droit communautaire.


II L'existence d'une justification




    Une réglementation d’un État membre qui restreint l’exercice d’une liberté de circulation n’est pas obligatoirement contraire au droit communautaire. Ainsi, le traité prévoit expressément que la liberté de circulation des travailleurs, la liberté d'établissement et la liberté de prestation de services peuvent être limitées par des raisons d'ordre public, de sécurité publique et de santé publique (voir les articles 39, paragraphe 3, 46, paragraphe 1, et 55 du traité).

    De manière plus pertinente en ce qui concerne la matière fiscale, l'article 58, paragraphe 1, sous b), du traité dispose que l'interdiction des restrictions à la libre circulation des capitaux énoncée à l'article 56 du traité ne porte pas atteinte au droit des États membres de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale.

    Ces motifs de restriction visés par le traité ne sont pas exhaustifs. La Cour de justice, dans le cadre de procédures préjudicielles ou en manquement mettant en cause la conformité avec le droit communautaire de mesures fiscales adoptées par les États membres, a admis, à la demande de ces derniers, que des restrictions aux libertés de circulation pouvaient également être justifiées par d’autres motifs, qualifiés de «raisons» ou d’«exigences impérieuses d’intérêt général».

    Cependant, quel que soit le motif de justification pouvant être invoqué, il doit faire l'objet d'une interprétation stricte, en tant qu'exception aux libertés de circulation garanties par le traité. Cette limite à la portée des exceptions aux libertés de circulation se trouve exprimée à l'article 58, paragraphe 3, du traité, selon lequel les dispositions de l'article 58, paragraphe 1, ne sauraient justifier "un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements".

    Conformément à la jurisprudence, une mesure nationale susceptible d'entraver l'exercice d'une liberté de circulation, fondée sur l'un des motifs de restriction prévu par le traité ou admis par la jurisprudence, ne peut être conforme au droit communautaire que si elle est apte à garantir la réalisation du motif qu'elle poursuit et si elle n'excède pas ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.

    La Cour de justice fait un contrôle très strict de ces conditions d'aptitude et de proportionnalité. Elle a admis, cependant, que la liberté de circulation des capitaux avec les pays tiers peut faire l'objet de restrictions plus larges que celles admises dans le cadre intracommunautaire.
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