L'encadrement de la compétence des États membres en matière fiscale par le droit communautaire








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L'encadrement de la compétence des États membres
en matière fiscale par le droit communautaire


Bernard Chevalier, magistrat de l'ordre judiciaire

référendaire à la Cour de Justice des Communautés européennes 1


I L'existence d'une discrimination ou d'une restriction 7

A La détermination de la liberté de circulation applicable 8

B La portée des notions de discrimination et de restriction 11

1 L'encadrement de la compétence de l'État de la source des revenus ou des bénéfices 12

a L'imposition des personnes physiques 14

b L'imposition des sociétés 18

2 L'encadrement de la compétence de l'État de résidence 20

C Les désavantages résultant simplement de la disparité des régimes fiscaux des États membres ou de l'exercice par les États membres de leur compétence 21

D L'incidence des conventions bilatérales 23

II L'existence d'une justification 25

A Les motifs de restriction admissibles entre États membres 26

_ La nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal 26

_ La nécessité de préserver l'efficacité des contrôles fiscaux 28

_ La lutte contre la fraude ou l'évasion fiscales 31

_ Le principe de territorialité 32

_ La sauvegarde d’une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres 32

B Les restrictions possibles à la liberté de circulation des capitaux avec les pays tiers 34


Comme l'indique l'article 5 du traité qui institue la Communauté européenne (ci-après le "traité"), celle-ci "agit dans les limites des compétences qui lui sont conférées et des objectifs qui lui sont assignés par le présent traité".

En l'état actuel de ses attributions, la Communauté ne dispose que d'une compétence très limitée en matière fiscale.
Ainsi, dans le traité, la fiscalité n'est visée ni parmi les objectifs assignés à la Communauté, définis à l'article 2, ni dans les politiques ou les actions de celle-ci, énumérées à l'article 3.
Le traité ne comporte que quatre articles consacrés expressément à la fiscalité, les articles 90 à 93, qui s'insèrent dans le titre consacré aux "règles communes sur la concurrence, la fiscalité et le rapprochement des législations".
Les articles 90 à 92 prohibent ou encadrent les impositions sur les produits pouvant compromettre la libre circulation des marchandises entre les États membres.
L'article 93, quant à lui, attribue à la Communauté le pouvoir de prendre des dispositions touchant à l'harmonisation des législations des États membres en matière d'"imposition indirecte", notamment en ce qui concerne les taxes sur le chiffre d'affaires et les droits d'accises. Sur le fondement de cet article, plusieurs textes ont été adoptés par le Conseil en ce qui concerne, notamment, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les accises et les rassemblements de capitaux.
Ces articles ont donc une portée restreinte et n'ont conféré à la Communauté que des pouvoirs limités à ce qui est apparu nécessaire à l'établissement du marché commun, en particulier à la liberté de circulation des marchandises.
En matière d'"imposition directe", qui couvre, selon la définition de cette notion par la Cour de justice des Communautés européennes (ci-après la "Cour de justice"), l'impôt sur le revenu, l'impôt sur la fortune, l'impôt sur les successions et l'imposition sur les bénéfices des sociétés, le traité n'attribue pas expressément de compétence à la Communauté.
Celle-ci ne pourrait légiférer dans cette matière que sur le fondement de l'article 94 du traité, qui lui donne compétence pour prendre les directives nécessaires au rapprochement des dispositions des États membres qui ont une incidence directe sur le marché commun. Ce texte prévoit cependant que de telles directives doivent être prises par le Conseil statuant à l'unanimité, ce qui rend leur adoption très difficile dans un domaine comme la fiscalité directe, dans lequel les États membres ont, jusqu'à ce jour, voulu conserver l'exercice de leur souveraineté 2.
Cela explique que quelques directives seulement ont été adoptées dans le domaine de la fiscalité directe. Ces directives portent sur les trois thèmes suivants: premièrement, la coopération administrative entre les États membres pour l'établissement et le recouvrement de l'impôt (directive 77/799/CEE, en ce qui concerne l'échange de renseignements; directive 76/308/CEE sur le recouvrement de créances, modifiée à plusieurs reprises, dont le champ d'application a été étendu aux impôts sur le revenu et sur la fortune par la directive 2001/44/CE, et qui a été codifiée par la directive 2008/55/CE); deuxièmement, la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres pour la taxation d'opérations effectuées entre des sociétés situées dans des États membres différents: d'une part, le versement de dividendes par une filiale à sa société mère (directive 90/435/CEE), d'autre part, les fusions, scissions, apports ou échanges d'actions (directive 90/434/CEE) et, enfin, les paiements d'intérêts et de redevances (directive 2003/49CE), et, troisièmement, la fiscalité de l'épargne des particuliers (directive 2003/48/CE, visant à garantir l'imposition dans l'État de résidence des intérêts versés dans un autre État membre).

Il s'ensuit que les États membres demeurent compétents pour définir l'étendue de leur pouvoir de taxation en matière d'impôt direct, en particulier l'assiette et le taux de l'impôt, ainsi que les modalités de recouvrement.
Ils sont également compétents, dans les nombreuses situations transfrontalières qui ne sont pas couvertes par les directives précitées, pour se répartir le pouvoir de taxation. L'article 293 du traité dispose, à cet égard, que les États membres engageront entre eux des négociations en vue d'assurer l'élimination de la double imposition à l'intérieur de la Communauté en ce qui concerne leurs ressortissants. Toutefois, à ce jour, ils n'ont adopté que la convention 90/436/CEE, dont le champ d'application se limite à la correction des bénéfices des entreprises associées.
La fiscalité directe demeure donc une compétence réservée des États membres.
Pour autant, en matière fiscale comme dans l'exercice de leurs autres compétences réservées, les États membres ne doivent pas méconnaître les engagements qu'ils ont souscrits dans le traité. La Cour exprime ce principe par la formule rituelle selon laquelle, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire.
Concrètement, la compétence réservée des États membres en matière de fiscalité directe se trouve encadrée par deux types de normes communautaires, d'une part, les règles en matière d'aides d'État, c'est-à-dire les articles 87 et 88 du traité ainsi que les actes de droit dérivé pris pour leur application, et, d'autre part, les libertés de circulation instaurées par le traité.

Il s'agit


  • de la liberté de circulation des travailleurs, prévue à l'article 39,

  • de la liberté d'établissement, prévue à l'article 43,

  • de la libre prestation des services, énoncée à l'article 49, ainsi que

  • de la liberté de circulation des capitaux et des paiements, prévue à l'article 56.

  • de la liberté de circulation et de séjour des citoyens de l'Union, conférée par l'article 18.


Dans le cadre de la présente étude, nous nous limiterons à la présentation des grandes lignes de l'encadrement de la compétence des États membres dans le domaine de la fiscalité directe par ces libertés de circulation.
La liberté de circulation des travailleurs, la liberté d'établissement et la libre prestation des services ont pour objet de permettre aux ressortissants communautaires d'exercer des activités professionnelles dans n'importe quel État membre de la Communauté, en qualité de travailleur salarié ou de travailleur indépendant, à titre permanent ou temporaire, dans les mêmes conditions que les ressortissants de cet État. La liberté de circulation des capitaux, quant à elle, prohibe toute restriction aux mouvements de capitaux non seulement au sein de l'Union, mais également entre les États membres et les pays tiers.
Les libertés d'établissement, de prestation des services et de circulation des capitaux sont également garanties par le traité en faveur des sociétés constituées en conformité avec la législation d'un État membre et qui ont leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté, et qui poursuivent un but lucratif.
Enfin, depuis l'entrée en vigueur du traité de Maastricht, le 1er novembre 1993, les personnes physiques ressortissantes d'un État membre ont également, en qualité de citoyen de l'Union, le droit de circuler et de séjourner dans l'État membre de leur choix, dans les conditions harmonisées au niveau communautaire.
Les États membres, dans le cadre de l'exercice de leur compétence réservée en matière fiscale, ne doivent donc pas porter atteinte à ces différentes libertés de circulation.
Cette prohibition des mesures contraires aux libertés de circulation entraîne des conséquences importantes pour les autorités des États membres, en particulier pour leurs juridictions.
En premier lieu, conformément au principe de primauté du droit communautaire, dégagé par la Cour de justice dans l'arrêt du 15 juillet 1964, Costa (6/64, Rec. p. 1141), et en vertu de l'effet direct de chacune des libertés de circulation instaurées par le traité 3,  toutes les autorités nationales compétentes et, en particulier, les juridictions des États membres doivent écarter la norme de droit interne qui s'avère contraire à l'une de ces libertés.
En ce qui concerne plus particulièrement les juridictions nationales, cette obligation a été exprimée très clairement dans l'arrêt du 9 mars 1978, Simmenthal (106/77, Rec. p. 629), dans lequel la Cour de justice a dit pour droit: «le juge national chargé d’appliquer, dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire, a l’obligation d’assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure».

Il s'ensuit, d'une part, qu'un contribuable peut contester une règle fiscale nationale comme étant contraire à une liberté de circulation instaurée par le traité et, si cette contrariété est avérée, cette norme doit être écartée par les autorités nationales compétentes.
D'autre part, si ce contribuable a, en violation du droit communautaire, été contraint de payer une somme à un État membre au titre d'un impôt qui s'avère contraire au droit communautaire, cette somme doit lui être remboursée par cet État. Ainsi, ce contribuable a droit à la répétition de l'indu. Ce remboursement doit intervenir dans les conditions prévues par le droit national pour le remboursement d'une somme prélevée en méconnaissance d'une règle de droit interne, conformément au principe d'équivalence, sous réserve toutefois que ces conditions ne rendent pas impossible ou excessivement difficile l’application du droit communautaire, conformément au principe d’effectivité.
Par conséquent, les autorités administratives et juridictionnelles des États membres peuvent être amenées à devoir vérifier la conformité d'une règle fiscale nationale au droit communautaire. En outre, conformément au principe d'équivalence, lorsque le juge national a la possibilité, dans son droit procédural, de soulever d'office l'application d'une règle de droit interne, il doit soulever d'office l'application du droit communautaire (voir, notamment, arrêt du 12 février 2008, Kempter, C-2/06, Rec. p. I-411, point 45).
Ces autorités nationales et, en particulier, les juridictions des États membres sont aidées dans cette tâche par la Cour de justice, qui a pour mission, selon l'article 220 du traité, d'assurer le respect et l'application du droit communautaire.
Celle-ci est confrontée aux législations des États membres en matière fiscale dans le cadre de deux types de procédure, d'une part, les recours en manquement, formés contre un État membre auquel il est reproché de méconnaître ses obligations communautaires au travers de sa réglementation ou de sa pratique et, d'autre part, les renvois préjudiciels des juridictions nationales, lorsque celles-ci sont saisies par un contribuable d'un recours contre une décision de l'administration fiscale nationale et que ces juridictions ont des doutes en ce qui concerne la portée du droit communautaire pour le jugement de ce recours.
Formellement, l'article 39 du traité, relatif à la libre circulation des travailleurs, prohibe toute discrimination fondée sur la nationalité. Les articles 43, 49 et 56, relatifs à la liberté d'établissement, à la libre prestation des services et à la liberté de circulation des capitaux et des paiements, interdisent les restrictions à l'exercice de ces libertés. Néanmoins, conformément au traité et à la jurisprudence, de telles discriminations ou restrictions peuvent être conformes au droit communautaire si elles sont valablement justifiées.
L'examen de la conformité d'une réglementation fiscale d'un État membre avec les libertés de circulation passe donc par les deux interrogations suivantes: cette réglementation nationale constitue-t-elle une discrimination ou une restriction au sens du traité puis, en cas de réponse affirmative à cette première interrogation, cette discrimination ou restriction est-elle justifiée.

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