L’examen professionnel








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2. Le risque inhérent

 

Le risque inhérent (ou risque général de l'entreprise) est le risque qu'une erreur signi­ficative se produise compte tenu des particularités de l'entreprise révisée, de ses activités, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations. On peut ainsi affirmer, par exemple, que le risque d'erreur sur provisions pour stocks est plus important dans les secteurs à obsolescence rapide, ou que le risque d'irrégularités comptables est plus grand dans une entreprise en difficulté.

 

On peut analyser ces risques de la manière suivante

 

- Risques liés à l'activité. Par exemple :

o       taille de l'entreprise,

o    nombre de centres de production et dispersion de leur implantation géographique,

o       marchés et produits de l'entreprise,

o       sources d'approvisionnement,

o       opérations en monnaies étrangères,

o       dates de transfert de propriété, difficiles à déterminer,

o       mise en cause de la garantie,

o       fluctuation de l'activité (sous-activité),

o       risques et non-recouvrement des créances,

o       évaluation des travaux encours.

- Risques liés à la structure du capital. Par exemple :

o  risque lié à l'existence d'un dirigeant/associé majoritaire: confusion du patrimoine

o  risque d'abus de biens,

o  risque de non-déductibilité des charges,

o  risque de «manipulation» du résultat.

 

- Risques liés à la structure financière, Par exemple :

o insuffisance de fonds de roulement,

o  insuffisance de capitaux propres,

o  problèmes de gestion de trésorerie,

 

- Risques liés à l'organisation. Par exemple

o insuffisance du personnel administratif,

o insuffisance du système d'information,

o changements opérés au sein de l'équipe de direction,

o clients nouveaux (procédures spécifiques),

o risque fiscal.

- Risques liés à l'importance de certains postes du bilan. Par exemple lorsque ceux-ci sont supérieurs à 10% du total du bilan ;

 

- Risques liés à certains actifs ou catégories d'opérations :

o vulnérabilité des actifs aux pertes et détournements,

o enregistrement d'opérations inhabituelles ou complexes,

o opérations de redressement au titre d'exercices antérieurs,

o opérations reposant en grande partie sur des estimations.

3. Le risque lié au contrôle (par l'entreprise)

 

Le risque lié au contrôle est le risque que le système de contrôle interne n’assure pas la prévention ou la correction des erreurs.

Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase d’appréciation du contrôle interne.

 

Une bonne connaissance du contrôle interne de l’entreprise permet à l'auditeur :
- d’identifier les types d’erreurs rendues possibles par les lacunes du système ;

-  de mesurer le risque de survenance de ces erreurs.
4. Le risque de non-détection (par l'auditeur)

 

Le risque de non-détection peut être défini comme le risque que les procédures mises en oeuvre par l'auditeur ne lui permettent pas de détecter d'autres erreurs significatives. Ce risque est lié à l'importance du programme de contrôle des comptes mis en place par l'auditeur
5. Relation entre les composantes du risque d'audit

 

L’ensemble de la démarche d'audit peut se mesurer par cette équation :

 

Risque inhérent x Risque lié au contrôle x Risque de non-détection = Risque d’audit.

 

L'auditeur se fixe un risque d'audit acceptable : il ne lui reste plus qu’à évaluer chacune des composantes (il est à noter qu'il y a souvent corrélation entre risque inhérent et risque lié au contrôle).
Il doit exister une relation inversement proportionnelle entre le degré combiné du risque inhérent et du risque lié au contrôle et celui du risque de non-détection fixé par l'auditeur.
A titre d'exemple, lorsque l'auditeur estime que le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont élevés, le risque de non-détection acceptable doit être faible de façon à maintenir le risque d'audit à un niveau acceptable et compatible avec l'importance significative de l’information. Au contraire, Si le risque inhérent et le risque lié au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un risque de non-détection plus élevé tout en maintenant son risque d'audit à un niveau bas et acceptable.

6. Incidence du risque d'audit sur la mission de révision

 

La planification de la mission doit permettre de maintenir le risque d'audit à un niveau acceptable.

 

Le plan de révision doit tenir compte des risques analysés à ses différents niveaux :

- recensement des risques lors de la prise de connaissance ;

- évaluation des risques du contrôle interne ;

- évaluation du risque financier par une procédure analytique ;

- programme de contrôle adapté.

 

L'auditeur doit apprécier conjointement le seuil de signification et les différents risques lors de la préparation du programme de révision et de la détermination de la nature, du calendrier et de l'étendue des travaux de révision qui sont appropriés au cas particulier de la mission.

 

EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE :

Tester les contrôles

1. Définition de la notion de contrôle interne
« Le système de contrôle interne est l'ensemble des politiques et procédures (contrôle internes) mises en oeuvre par la direction d'une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l'exhaustivité des enregistrements comp­tables et l'établissements en temps voulu d'informations financières fiables ».
On peut voir que le système de contrôle interne d'une entité s'étend au-delà des questions liées aux fonctions du système comptable et comprend notamment le système d'organisation et les procédures de contrôle définies par la direction afin d'at­teindre les objectifs de l'entité.
Il doit tendre vers trois objectifs essentiels :
- l'application des instructions de la direction en vue de favoriser les performances de l'entité ;
- la recherche de la protection du patrimoine ;
- la recherche de la fiabilité de l'information comptable

2. Natures des tests
Nos tests porteront sur les contrôles de prévention et les contrôles de détection.
Lorsque des contrôles de prévention paraissent exister, il peut ne pas exister d’éléments matériel prouvant la réalisation de ce contrôle (vérification d’un bon de livraison par exemple, l’apposition de la signature ne peut être considérée comme preuve de la réalisation du contrôle).
A l’inverse, les contrôles de détection sont souvent matérialisés par des éléments probants (état de rapprochement bancaire par exemple).
C’est pourquoi les tests sur les contrôles de détection peuvent être plus efficaces que les tests sur les contrôles de prévention.

3. Objectifs des tests
Nos objectifs quand nous effectuons des tests sur les contrôles sont de nous permettre de déterminer, pour la période considérée, s’il est probable ou non que le contrôle testé :
- a fonctionné comme nous avons compris qu’il devait fonctionner (test de cheminement),
- a porté sur l’ensemble de la période concernée (test de permanence),
- a été effectué en temps opportun,
- a couvert toutes les opérations concernées,


  • a donné lieu à la correction des erreurs identifiées.


CONTROLE DES COMPTES

1. L'examen analytique
2. L'examen des documents et des comptes
3. Les contrôles par recoupements
4. Les contrôles physiques
5. Le contrôle des évaluations
6. La lettre d’affirmation
7. L'examen des comptes annuels et les travaux de fin de mission

En fonction des conclusions qu'il aura tirées de l’appréciation finale du contrôle interne, l'auditeur procédera, sur la base d'un programme de contrôle qu'il aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur l'ensemble des informations comptables synthétisées dans les comptes annuels.
Le contrôle des comptes s'effectuera selon diverses procédures, le but étant pour l'auditeur de collecter des éléments probants pour étayer son appréciation.

L'auditeur effectuera ainsi :
- un examen analytique ;
- un examen de la validité des documents et des comptes (contrôles par recoupements internes ou externes) ;
- des contrôles physiques ;
- des contrôles des évaluations.
Ces contrôles pourront être réalisés de manière intégrale ou par sondages. Des lettres d'affirmation pourront venir confirmer certaines assertions.

1. L'examen analytique
Les Principales techniques de la procédure d'examen analytique sont généralement classées en deux catégories :
- La revue de vraisemblance,
- La comparaison de données.

1.1 La revue de vraisemblance
« La revue de vraisemblance consiste à procéder à un examen critique des composantes d'un solde pour identifier celles qui sont a priori anormales. »
On peut citer à titre d'exemple compte dont le solde est dans un sens inhabituel (par exemple compte caisse créditeur, écritures sans libellées …).

1.2 La comparaison de données
Cette technique consiste à faire des analyses de données de l'exercice par rapport :

- à celles des périodes antérieures pour déterminer si l'évolution est cohérente ;
- à celles issues d'un budget pour savoir si les objectifs fixés ont été atteints, sinon pour en connaître les motifs ;
- aux mêmes données dans des entreprises comparables pour identifier les particularités de l'entreprise.

Par ailleurs, ces comparaisons ne sont significatives que si :
- il existe une logique dans l'évolution d'un compte d'une période sur l’autre ;
- les entreprises similaires établissent leurs comptes sur la base des mêmes principes comptables.

2. L'examen des documents et des comptes
Parallèlement à d'autres vérifications, l’audit implique l'examen d'un volume important de documents.
Pour l'auditeur, l’origine de ces documents en détermine la valeur.
L'auditeur va donc être amené à faire une inspection de ces documents en vue d'obtenir, dans le cadre de son audit, des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l'efficacité des contrôles internes appliqués au traitement de l'information qu’ils contiennent

2.1 Examen de la force probante des documents de base : les pièces justificatives
La loi stipule que tout enregistrement comptable doit préciser l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie.
Cette pièce justificative indispensable à des origines diverses :


  • Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et conservées par elle,




  • Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la marque d'une circulation extérieure,




  • Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des tiers,




  • Les pièces créées et retenues par l'entreprise.


Les pièces créées à l'extérieur de l'entreprise et conservées par elle
On y trouve notamment :
- les factures fournisseurs,

- les bons de commande reçus des clients,

- la correspondance reçue des tiers,

- les relevés de banque.
La force probante de ces documents est bonne si l'entreprise n'y a pas apporté de modification .

Les pièces créées par l'entreprise et qui portent la marque d'une circulation extérieure
On peut y relever :
- les effets à recevoir acceptés,
- les bordereaux de remise de chèques visés par la banque,
- le double des bordereaux de livraison émargés par les clients.
La force probante de ces documents peut être assimilée à celle des documents créés à l’extérieur et conservés par l'entreprise.

Les pièces créées par l'entreprise et adressées à des tiers
On peut y relever :
- les factures clients,
- la correspondance adressée à des tiers,
- les bons de commande adressés aux fournisseurs
La force probante de ces documents est moindre : il faudra analyser si ces documents sont confirmés par des documents créés par des tiers (règlements clients par exemple).

Les pièces créées et retenues par l'entreprise
On peut citer à titre d’exemple les bons de sortie matières.
C'est cette catégorie de pièces qui a la valeur probante la plus faible et ce, pour des raisons comme :
- la création de pièces, sur ordre de la direction, pour justifier des opérations imaginaires,
- la création de pièces fictives pour dissimuler des fraudes perpétrées par la personne.
Ces documents seront d'autant plus probants que le contrôle interne sera important (un document peut passer dans plusieurs mains avec apposition d'un visa à chaque manipulation et vérification).
Par exemple, un magasinier ne pourra falsifier une fiche de réception qu'il doit préparer et qui doit être comparée par le service comptable au bon de commande provenant du service achat et à la facture reçue du fournisseur.
Les pièces internes doivent, pour être valables, revêtir la forme prescrite, c'est-à-dire contenir l'ensemble des renseignements prévus et les signatures ou paraphes requis et avoir été accomplies au moment même de l'opération.
2.2 Techniques de contrôle des documents
Le contrôle des documents permet à l'auditeur de s’assurer que les pièces justificatives sont correctement établies, qu'elles ne portent aucune trace d'altération ou de surcharge, en fait qu'elles n'ont pas été falsifiées.
Ce contrôle est abordé sous deux angles différents :
- La première méthode consiste à partir de la pièce pour vérifier sa transcription dans les livres et les comptes.
- L'autre méthode consiste à vérifier, à partir des écritures comptables, qu'il existe à l'appui de celle-ci, des justificatifs valables.

3. Les contrôles par recoupements
Plus il y aura de sources d'information différentes, meilleure sera la véracité d'un élément. En effet, l'auditeur pourra être satisfait lorsque l'authenticité d'une opération sera confirmée grâce au rapprochement de chiffres ou de faits provenant de sources différentes
On distingue deux types de contrôles par recoupements, l'un interne, l'autre externe.

3.1 Les contrôles par recoupements Internes
Ces contrôles se font par rapprochement d'informations internes provenant de différentes origines :
- rapprochement entre amortissements et provisions au bilan et dotations et reprises au compte de résultat ;
- rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste « Charges de personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des données sociales (IGR).

3.2 Les contrôles par recoupements externes
Ce type de contrôle est appelé par l'Ordre des experts-comptables procédure de confirmation directe.
« La confirmation directe est une procédure de révision habituelle qui consiste à demander à des tiers ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer directement au commissaire aux comptes des informations concernant l’existence d'opérations, de soldes, ou tout autre renseignement ».

Tiers pour lesquels il peut y avoir confirmation directe (principaux cas de confirmation) :
- Immobilisations : conservation des hypothèques pour les terrains et immeubles. Ces confirmations donnent une information sur la propriété des biens et sur l'existence de garanties éventuelles ;
- Créances et dettes : confirmation des clients et fournisseurs, des emprunts, des prêts auprès des tiers concernés. Outre le solde, d'autres confirmations peuvent être obtenues, par exemple échéances, intérêts, garanties pour les emprunts et prêts pour confirmer les éléments des contrats ;

- Valeurs d'exploitation : stocks appartenant à des tiers et en dépôt dans l'entreprise, stocks appartenant à l'entreprise et en dépôt chez les tiers ;
- Titres de participation et de placement : titres en dépôt portefeuille géré par un tiers (banque par exemple), coupons à encaisser ;
- Banques : confirmation des soldes et opérations réalisées par la banque pour l'entreprise, cautions, garanties, titres en dépôt, personnes autorisées à signer ;
- Personnel : prêts et avances ;
- Engagements hors bilan et passifs éventuels : assurances, avocats, experts fiscaux, etc
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