Le traitement comptable des contrats a long terme








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LE TRAITEMENT COMPTABLE DES CONTRATS A LONG TERME

Xavier Paper

Les entreprises présentes dans les secteurs du bâtiment, des travaux publics, de l’ingénierie (en particulier informatique), de l’électronique civile ou militaire, de la construction navale, de l’industrie aéronautique et spatiale exécutent des contrats de longue durée, généralement qualifiés de contrats à long terme ; compte tenu de la complexité des opérations dans lesquelles elles s’engagent, elles sont souvent confrontées au suivi des produits et des coûts y afférents.

En la matière, les nouvelles règles de consolidation, telles qu’issues du règlement 99-02 du Comité de la réglementation comptable (CRC) et d’application obligatoire à compter du 1er janvier 2000, ont consacré le caractère préférentiel de la méthode à l’avancement en indiquant au §.300 : 

« les opérations partiellement achevées à la clôture de l’exercice (prestations de services ou fournitures de biens) devraient être comptabilisées suivant la méthode de l’avancement. »

Ces dispositions relatives aux contrats à long terme s’inscrivent dans le cadre d’un consensus désormais bien établi, tant au plan international qu’en France, depuis la publication :

  • des normes révisées IAS 11 et IAS 18, respectivement relatives aux contrats de construction et à la comptabilisation des revenus,

  • de l’avis n° 97-06 du CNC sur les changements comptables, pour lequel la méthode à l’avancement, par opposition à la méthode à l’achèvement, conduit à une meilleure information financière,

  • de la recommandation de la Commission des Opérations de Bourse sur l’avis n° 97-06 du CNC selon laquelle le choix des méthodes comptables préférentielles identifiées par le CNC, comme la méthode à l’avancement, est de nature à améliorer la qualité de l’information financière et comptable et est compatible avec les normes comptables de l’IASC,

  • De l’avis n° 99-10 du CNC et du règlement 99-08 relatifs aux contrats à long terme ; ces deux textes ont confirmé leur préférence pour la méthode de dégagement des résultats à l'avancement, sans toutefois être en mesure d’interdire, en raison des dispositions du Code de Commerce (L.123-21), la méthode de reconnaissance des résultats à l'achèvement.

En effet, selon l’article précité, « seuls les bénéfices réalisés à la clôture d’un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant, lorsque sa réalisation est certaine et qu’il est possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération ».

Dans ce contexte, l’objet du présent dossier est d’examiner les problématiques attachées à la comptabilisation à l’avancement des contrats à long terme. Pour cela, seront successivement passés en revue :

  • le champ d’application des contrats à long terme,

  • la fiabilité des résultats à fin d’affaire,

  • le calcul du pourcentage d’avancement,

  • le lissage des résultats,

  • la détermination des résultats à fin d’affaire,

  • les modalités de comptabilisation des produits et des charges,

  • les changements dans la fiabilité des estimations,

  • les changements de méthode comptable.

1. LE CHAMP D’APPLICATION DES CONTRATS A LONG TERME.

Au sens de l’avis n° 99-10 du CNC, l’exécution d’un contrat à long terme est subordonnée à la réalisation, sur une durée généralement longue, d’un ensemble d'installations, de biens ou de prestations de services fréquemment complexes. Généralement, les dates de démarrage et d'achèvement des opérations prévues se situent dans deux exercices ou deux périodes comptables différents. En l’absence de données plus précises, la question est souvent posée de savoir si un contrat comportant une durée d’exécution de quelques mois constitue un contrat à long terme. En pratique, et compte tenu de la référence à une durée généralement longue, il n’apparaît pas raisonnable d’inclure dans le champ d’application des contrats à long terme, ceux dont la durée est inférieure à six mois.

    Selon l’avis n° 99-10 du CNC, la qualification de contrats à long terme est subordonnée à la spécificité de la négociation entre l’entreprise et le cocontractant et à la complexité des opérations réalisées. La négociation spécifique conduit généralement acheteur et vendeur à contracter sur la base de spécifications et de caractéristiques uniques requises par l'acquéreur. En ce sens, l’exécution de contrats à long terme doit être distinguée de la vente de biens en série. La complexité de l’opération conduit à la mise en œuvre de techniques ou de savoir-faire divers se traduisant généralement en termes de gestion de projet. Selon l’avis n° 99-10 du CNC, les contrats à long terme couvrent principalement les contrats à forfait pour lesquels l'entreprise accepte la réalisation d'un travail sur la base d'une rémunération fixe, arrêtée dès la conclusion du contrat. En revanche, les contrats en régie pour lesquels l'entreprise accepte la réalisation d'un travail sur la base d'une rémunération égale au remboursement de ses dépenses acceptées, majoré d'un pourcentage de ces dépenses ou d'une rémunération fixe, ne constituent généralement pas des contrats à long terme. L’avis n° 99-10 du CNC les exclut de son champ d’application aux motifs que leurs modalités spécifiques de rémunération leur confèrent une bonne visibilité, à la différence des contrats à forfait nettement plus porteurs de risques et d’aléas.

2. LA FIABILITE DES RESULTATS A FIN D’AFFAIRE : LE PIVOT DU RAISONNEMENT.


L’avis n° 99-10 du CNC précise que la comptabilisation des produits et des charges relatifs aux contrats à long terme s'effectue soit à l'avancement, soit à l'achèvement.
La méthode à l'achèvement consiste à ne comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat qu'au terme de l'opération. En cours d'opération, qu'il s'agisse de prestations de service ou de production de biens, les travaux en cours sont constatés à la clôture de l'exercice à hauteur des charges qui ont été enregistrées. Si le résultat global prévu pour l'opération est une perte, celle-ci est provisionnée dès qu'elle est connue.
La méthode à l'avancement consiste à comptabiliser le chiffre d'affaires et le résultat au fur et à mesure de l'avancement des contrats. Compte tenu de son caractère préférentiel, elle seule est examinée ci-après. L’arbre de décisions figurant ci-après synthétise les traitements comptables à retenir selon que l’entreprise est ou non en mesure d’estimer de façon fiable les résultats à fin d’affaire.

2.1 arbre de decisions fonde sur la fiabilite des estimations de resultat a fin d’affaire.

Capacité à estimer le résultat à

terminaison de façon fiable ?


OUI

NON



OUI

NON




Résultat à terminaison

bénéficiaire ?

Résultat à terminaison le plus probable bénéficiaire ?


NON

OUI

OUI


Résultat à l’avancement

=

Résultat à terminaison

X

% avancement


Constatation de la perte à terminaison

sous déduction de la perte à l’avancement

déjà constatée



Aucun profit dégagé

Produits limités au montant des charges


Capacité à estimer la perte de façon raisonnable ?

NON


Aucune provision et mention en annexe de l’existence et de la nature de l’incertitude

OUI


Possibilité, en présence de plusieurs hypothèses, de déterminer la plus probable ?

OUI


Provisionnement de la perte la plus probable

NON


Provisionnement de la perte la plus faible et mention du risque additionnel en annexe

Source : avis n° 99-10 du CNC.

2.2 Le résultat à terminaison est déterminable de façon fiable


Selon l’avis n° 99-10 du CNC, si l'entreprise est en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, le résultat est constaté à l'avancement en appliquant au résultat à terminaison le pourcentage d'avancement.
Lorsque le résultat estimé à terminaison est négatif, la perte à terminaison, sous déduction de la perte déjà comptabilisée à l'avancement, est constatée immédiatement.

2.3 Le résultat à terminaison n’est pas déterminable de façon fiable.


Si l'entreprise n'est pas en mesure d'estimer de façon fiable le résultat à terminaison, l’avis n° 99-10 du CNC ne prévoit la constatation d’aucun profit.
Cette pratique doit s’analyser comme une modalité particulière de la méthode à l’avancement. Elle trouve souvent à s’appliquer dans les tout premiers stades d’exécution d’un contrat, lorsque la visibilité sur le résultat à fin d’affaire se révèle très faible ; elle permet de neutraliser un hypothétique résultat bénéficiaire au stade et peut éventuellement conduire à dégager une perte au stade, en présence de coûts engagés dont la récupération apparaît improbable. Elle n’est pas exempte de critiques car elle permet de constater un chiffre d’affaires, limité aux coûts engagés censés être récupérables, sans signification réelle par rapport au stade d’avancement atteint. Elle doit être abandonnée, au profit de la méthode de l’avancement proprement dit (avec constatation du résultat à l’avancement), lors de la disparition des incertitudes qui empêchaient auparavant d’estimer de façon fiable le résultat des contrats.

L’avis n° 99-10 du CNC précise en outre que, lorsque la situation à terminaison la plus probable est une perte, la constatation d'une provision dépend de la capacité ou non à estimer cette dernière de façon raisonnable, généralement à partir d'hypothèses :

  • dans l'affirmative, il y a lieu, en présence de plusieurs hypothèses, de provisionner la perte correspondant à la plus probable d'entre elles. S'il n'est pas possible de déterminer l'hypothèse la plus probable, il y a lieu de provisionner la perte correspondant à la plus faible d'entre elles et de mentionner le risque additionnel éventuel en annexe aux états financiers,

  • dans la négative, l'existence et la nature de l'incertitude sont mentionnées en annexe aux états financiers.

3. LE CALCUL DU POURCENTAGE D’AVANCEMENT.

L'entreprise détermine le pourcentage d'avancement en utilisant la ou les méthodes qui mesurent de façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés. Par travaux et services exécutés et acceptés, il y a lieu d'entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrant, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d'acceptation prévues par le contrat.
Le pourcentage d'avancement ne peut, en pratique, être mesuré à partir des seuls éléments juridiques issus des contrats (notamment réception partielle, transfert de propriété…), ou à partir des seuls éléments financiers (notamment facturations partielles, avances, acomptes…). Dans la pratique, peuvent être retenus :

  • le rapport entre les coûts des travaux et services exécutés à la date d'arrêté et le total des coûts d'exécution du contrat,

  • les mesures physiques ou études permettant d'évaluer le volume des travaux ou services exécutés.

La référence à des mesures physiques ou à des études rend parfois le calcul du pourcentage d’avancement plus pertinent, notamment dans les circonstances où l’entreprise est amenée à constater des dépassements de charges importants par rapport aux budgets initiaux.

L’exemple figurant ci-après illustre l’impact du mode de calcul du pourcentage d’avancement sur le résultat à l’avancement.

Il concerne un chantier qui démarre au cours de l’exercice 2000 et a une durée d’exécution de 12 mois.

A la fin de l’exercice 2000, deux situations sont susceptibles de se présenter :

  • la situation où l’entreprise évalue le coefficient d’avancement du chantier en effectuant le rapport entre les coûts des travaux exécutés à la date d’arrêté et le total des coûts d’exécution du contrat,

  • la situation où l’entreprise évalue ce coefficient par référence à des mesures physiques.

Le tableau ci-dessous compare le traitement comptable du chantier à la fin de l’exercice 2000, selon les deux situations :




Coefficient d’avancement comptable

Coefficient d’avancement physique

Charges à fin d’affaire

400

400

Produits à fin d’affaire

500

500

Résultat estimé à fin d’affaire

100

100

Coût cumulé des travaux exécutés

300

300

% d’avancement

75 % 

80 % 

Résultat lissé à l'avancement

75 

80 

Produits à l'avancement

375 

400 

 300/400  Calculé par référence à des mesures physiques

 100 x 75 %  100 x 80 %

 500 x 75 %  500 x 80 %


Dans l’hypothèse où, compte tenu des factures déjà émises, les produits inscrits au compte de résultat s’élèvent à 410, la régularisation négative à opérer sur ce montant (produits constatés d’avance) ressort à 35 en présence d’un coefficient à l’avancement comptable et à 30 en présence d’un coefficient d’avancement physique.

Cet exemple illustre les étapes de comptabilisation des contrats à long terme, telles qu’elles ressortent de l’avis n° 99-10 du CNC :

  • tous les coûts correspondant aux travaux exécutés (non rattachables à l’activité future) sont comptabilisés en charges,

  • le montant des produits comptabilisés permet, après déduction des charges ayant concouru à l’exécution du contrat, la constatation de la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d’avancement.


4. LE LISSAGE SYSTEMATIQUE DES RESULTATS.

Les prescriptions du guide comptable professionnel du secteur du Bâtiment et des Travaux Publics, dont la révision devrait intervenir dans les prochains mois en vue d’un alignement sur l’avis n° 99-10 du CNC subordonnent l'application de la méthode à l'avancement au respect de dix conditions techniques.

Selon la condition n° 9, applicable aux seuls contrats bénéficiaires, « la quote-part de résultat calculée par différence entre la créance partielle et la fraction du coût de revient correspondant aux travaux exécutés ne peut excéder, lorsqu’elle est bénéficiaire, celle qui résulterait de l’application des dispositions spéciales du PCG de 1982 relatives aux opérations partiellement exécutées ».

L’objet de cette condition est de minimiser les risques d’anticipation de profits dans le cadre de la comptabilisation à l’avancement. Dans un souci de prudence, le guide comptable du BTP impose de lisser à la baisse le résultat réel lorsque ce dernier est supérieur au produit du résultat à fin d’affaire par le pourcentage d’avancement. De son côté, l’avis n° 99-10 du CNC impose le lissage systématique des résultats, la correction se traduisant, selon le cas, soit par un impact négatif, soit par un impact positif.

4.1 exemple de lissage a la hausse du resultat reel au stade.


Le tableau ci-dessous fournit, à la clôture de l’exercice 2000, les caractéristiques d’un chantier ayant débuté au cours de cet exercice. Il permet de comparer le résultat à l’avancement et le résultat réel au stade.




31.12.00

Charges à fin d'affaire

Produits à fin d'affaire

Résultat estimé à fin d'affaire
Coût cumulé des travaux exécutés

Produits au stade correspondant aux produits mérités selon l’avancement physique

Résultat réel au stade
Coefficient d'avancement physique

Résultat lissé à l'avancement

300

400

100
140


190

50 
60 %

60 

 190 - 140
 100 x 60 %

La correction positive du résultat réel au stade est donc de 10 ; comme indiqué précédemment, elle est en contradiction avec la condition n° 9 du guide comptable du BTP.

4.2 exemple de lissage a la baisse du resultat reel au stade.

Le tableau ci-dessous fournit, à la clôture de l’exercice 2000, les caractéristiques d’un chantier ayant débuté au cours de cet exercice. Il permet de comparer le résultat à l’avancement et le résultat réel au stade.





31.12.00


Charges à fin d'affaire

Produits à fin d'affaire

Résultat estimé à fin d'affaire
Coût cumulé des travaux exécutés

Produits au stade correspondant aux produits mérités selon l’avancement physique

Résultat réel au stade
Coefficient d'avancement physique

Résultat lissé à l'avancement


300

400

100
120


170

50 
40 %

40 

 170 - 120

 100 x 40 %





L’application de l’avis n° 99-10 du CNC conduit à constater un résultat à l’avancement de 40 alors que le résultat réel au stade s’élève à 50. La correction à la baisse du résultat réel au stade est donc de 10 ; comme indiqué précédemment, elle est conforme à la condition n° 9 du guide comptable du BTP.

5. LA DETERMINATION DU RESULTAT A TERMINAISON.


La détermination des résultats à terminaison passe par une estimation des produits et des charges à fin d’affaire.

5.1 l’estimation des produits a fin d’affaire.


Selon l’avis n° 99-10 du CNC, les produits relatifs à un contrat à long terme comprennent :

  • les produits initialement prévus au contrat, y compris les révisions de prix,

  • les produits issus des changements dans les conditions d’exécution des biens ou services, dès lors que le client a approuvé la modification ou qu’il est raisonnablement certain qu’il l’approuvera, et qu’il est possible d’évaluer de façon fiable le montant des produits correspondants,

  • les réclamations acceptées par le client ou pour lesquelles l’état d’avancement des négociations ou des procédures en cours rend raisonnablement certain leur règlement par le client, et dont le montant accepté ou susceptible d’être accepté peut être évalué de façon fiable,

  • les primes incitatives, dès lors que les niveaux de performance ont été atteints ou qu’il est raisonnablement certain qu’ils le seront, et qu’il est possible d’évaluer de façon fiable le montant de ces primes,

  • les produits financiers, directs ou indirects, résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des excédents significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat, ainsi que les différences de change et résultats d’opérations de couverture. La pratique des contrats à long terme démontre que l'octroi d'avances substantielles constitue un des éléments clés des dispositions contractuelles, que les coûts et avantages financiers en résultant pour les parties font partie intégrante des termes de la négociation et des modalités de fixation du prix résultant d'un commun accord, et que le montant des produits financiers tirés d'avances excédentaires représente souvent une part significative du résultat global des contrats.


Les précisions apportées par l’avis n° 99-10 du CNC sur la notion de travaux et services exécutés et acceptés permettent de ne pas considérer sous un angle exclusivement formel la condition d’acceptation par le cocontractant. Elles demeurent toutefois conformes à l’esprit de l’article L.123-21 du Code de Commerce qui subordonne la comptabilisation d’un résultat à son acceptation par le cocontractant (cf.supra).

La condition liée à l'acceptation du cocontractant apparaissait a priori très formelle et contraignante, notamment dans un contexte d'accélération de la production des comptes, désormais souvent établis dans des délais peu compatibles avec l'obtention formelle de l'accord du client. Cette exigence de formalisme, née d'une précision complémentaire apportée par la loi du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolidés, par rapport à la loi antérieure du 30 avril 1983, devait être appréciée à la lumière du rapport de la Commission des Lois de l'Assemblée Nationale relatif au projet de loi de 1985 qui précisait :

"notons toutefois que le terme d'acceptation est en l'occurrence, un terme générique dont les modalités pourront être précisées par voie réglementaire afin qu'il revête, pour chaque branche professionnelle, une signification précise. A cet effet, le décret pourra renvoyer aux règles prévues, dans chaque cas, par le plan professionnel adopté en application du plan comptable général."

De manière analogue, l'Ordre des Experts-Comptables considère dans son avis n° 25 relatif à la prise en compte des produits que, "l'acceptation préalable du cocontractant pourra être formelle ou s'apprécier en fonction des usages."

L’avis n° 99-10 du CNC ne fonde pas l’acceptation du cocontractant sur un accord purement formel ; il laisse à l’entreprise une certaine liberté pour apprécier le caractère raisonnablement certain des conditions d’acceptation prévues au contrat.
Selon l’avis n° 99-10 du CNC, les charges relatives à un contrat à long terme comprennent :

  • les coûts directement imputables à ce contrat (main-d’œuvre, sous-traitance, matériaux, amortissement du matériel, coûts d’approche, de repliement et de remise en état, location des équipements, conception et assistance technique, impôts et taxes, frais de commercialisation, honoraires, garantie…),

  • les coûts indirects, rattachables aux contrats en général, pour la quote-part susceptible d’être affectée à ce contrat (assurance, conception et assistance technique générale, frais généraux d’exécution des contrats…),

  • les provisions pour risques et aléas correspondant aux dépassements des charges directement prévisibles que l’expérience de l’entreprise, notamment statistique, rend probables.

Sont exclus tous les coûts qui ne peuvent être imputés aux contrats en général ou à un contrat donné (par exemple, frais administratifs d’ordre général, frais de recherche et développement, et frais de commercialisation non imputables à un contrat donné…).

    Les charges relatives à un contrat à long terme comprennent les coûts engagés antérieurement à sa signature, en vue de son obtention, dès lors qu’ils sont identifiables séparément, mesurables de façon fiable et qu’il est probable que ce contrat sera conclu. Les coûts encourus antérieurement à la signature d'un contrat, notamment dans le cadre de l'élaboration des réponses aux appels d'offres, sont susceptibles de représenter des montants significatifs.

    Les charges relatives à un contrat à long terme peuvent comprendre les charges financières résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par des besoins ou insuffisances significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du contrat, les différences de change ainsi que les résultats d’opérations de couverture. La position adoptée pour le CNC en matière de charges financières n'est pas symétrique à celle retenue pour les produits financiers. Alors que l'inventaire des produits les inclut nécessairement, l'inventaire des charges n'inclut les charges financières que de manière facultative, conformément à l’option ouverte par la norme IAS 23 relative aux coûts d’emprunts.

6. LES MODALITES DE COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES.


D’après l’avis n° 99-10 du CNC, les modalités de comptabilisation mises en œuvre en application des principes ci-dessus doivent conduire, lors d'un arrêté comptable :

  • à comptabiliser toutes les charges ayant concouru à l'exécution du contrat à la date d'arrêté,

  • à porter en stocks, travaux en cours ou comptes de régularisation les charges qui ne correspondent pas à l'avancement et qui sont donc rattachables à une activité future (notamment achats livrés qui ne sont ni consommés ni mis en œuvre, facturation de sous-traitants qui correspondent à des travaux restant à réaliser),

  • à comptabiliser en chiffre d'affaires, dans l’hypothèse où l’entreprise à capacité à estimer de façon fiable les résultats à terminaison, les produits contractuels, puis à les régulariser, soit à la hausse, avec pour contrepartie au bilan un compte de factures à établir, soit à la baisse, avec pour contrepartie au bilan un compte de produits constatés d’avance. Cette régularisation a pour objet de comptabiliser un niveau de produit permettant, après déduction des charges ayant concouru à l'exécution du contrat, la constatation de la quote-part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage d'avancement,

  • à comptabiliser, dans l’hypothèse où l’entreprise n’a pas capacité à estimer de façon fiable le résultat à terminaison, les produits à hauteur des charges ayant concouru à l'exécution du contrat,

  • à comptabiliser, par voie de provision, les pertes à terminaison, sous déduction des pertes éventuellement déjà comptabilisées à l'avancement.

7. LES CHANGEMENTS DANS LA FIABILITE DES ESTIMATIONS.

    L’entreprise se trouve fréquemment dans la situation d'avoir à modifier en cours de contrat l'estimation du résultat à terminaison. S'agissant d'un changement d'estimation, l’avis n° 99-10 du CNC précise que cette modification est enregistrée dans la période comptable au cours de laquelle elle intervient.

L’exemple qui suit a pour objet d’illustrer l’incidence comptable d’un changement dans la fiabilité des estimations durant la période d’exécution d’un chantier.

On suppose que le chantier démarre au cours de l’exercice 1998 pour s’achever au cours de l’année 2000. A la fin de l’exercice 1998, l’absence de fiabilité des estimations de résultat à fin d’affaire a conduit à neutraliser le résultat à l’avancement. A la fin de l’exercice 1999, les estimations de résultat à fin d’affaire étant redevenues fiables, le résultat a été comptabilisé à l’avancement et intègre de facto un effet de rattrapage de lié à la neutralisation du résultat à la fin de l’exercice 1998.





Fin de l’exercice 1998

Fin de l’exercice 1999


Charges à fin d'affaire

Produits à fin d'affaire

Résultat estimé à fin d'affaire
Coût cumulé des travaux exécutés

% d'avancement

Résultat cumulé à l'avancement

Produits cumulés à l'avancement


N/D

N/D

N/D
160

N/D

0

160


500

600

100 
400

80 %

80 

480 

N/D : Montants non déterminables de façon fiable

 600 - 500  400 / 500  100 x 80 %  600 x 80 %



    8. LE TRAITEMENT SPECIFIQUE DES CHANGEMENTS DE METHODE.


Le passage de la méthode à l’achèvement à la méthode à l’avancement, préférentielle au sens de l’avis n° 97-06 du CNC relatif aux changements comptables, est applicable à tous les contrats, ceux en cours à la date du changement de méthode et ceux à venir.

En théorie, l’impact du changement de méthode doit être imputé sur les capitaux propres d'ouverture de l'exercice de changement. Il est calculé de manière rétrospective sur la base du pourcentage d'avancement et du résultat à terminaison estimé à l'ouverture de l'exercice de changement. En pratique, lorsque au début de l'exercice, l'entreprise n’est pas en mesure d'estimer de façon fiable ses résultats à terminaison, elle dispose alors de la totalité de l'exercice pour calculer l'impact du changement de méthode. L’estimation des résultats à terminaison s’opère donc à la clôture de l'exercice mais l’impact précité s’impute toutefois sur les capitaux propres d’ouverture.

L’exemple suivant expose les modalités de mesure et de traitement de l’impact du changement de méthode.





1999

2000

Pourcentage d'avancement cumulé à la clôture de chacun des exercices

70 %

100 %

Résultat à terminaison estimé à la clôture de chacun des exercices

110

120


Le résultat à terminaison n'est pas déterminable de façon fiable à l’ouverture de l’exercice 2000, exercice du changement de méthode.

L’impact du changement de méthode à l'ouverture de l'exercice 2000.

    Si le résultat à terminaison peut être déterminé de façon fiable à l’ouverture de l’exercice 2000, le montant imputé sur les capitaux propres à cette date s’élève à 77 (110 x 70 %).

    Si le résultat à terminaison ne peut être déterminé de façon fiable à l'ouverture de l'exercice 2000, le montant imputé sur les capitaux propres à cette date s’élève à 84 (120 x 70 %).

    L’hypothèse implicite de cette démarche est que, même si le résultat à terminaison ne peut être estimé de façon fiable à l’ouverture de l’exercice, le pourcentage d’avancement à cette date peut être déterminé de façon fiable.

L’impact du changement de méthode sur le résultat de l’exercice 2000.

Lorsque le résultat à terminaison peut être déterminé de façon fiable à l’ouverture de l’exercice 2000, le résultat comptabilisé au cours de cet exercice s’élève à 43 (120 – 77).

Lorsque le résultat à terminaison ne peut être déterminé de façon fiable à l’ouverture de l’exercice 2000, le résultat comptabilisé au cours de cet exercice s’élève à 36 (120 – 84).

CINQ MOTS-CLES

  1. Avis n° 99-10 du CNC : texte de référence français relatif au traitement comptable des contrats à long terme.

  2. Norme IAS 11 : texte de référence international relatif au traitement comptable des contrats de construction.

  3. Lissage des résultats : technique consistant, à un stade d’avancement donné, à linéariser le résultat sur la base du résultat estimé à fin d’affaire.

  4. Réclamations : leur acceptation par le client n’est pas nécessairement formelle et peut résulter du caractère raisonnablement certain de leur réglement.

  5. Résultat à terminaison : synonyme de résultat à fin d’affaire.

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