Le rapport M. Gilles carrez








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Renforcer l’attractivité du territoire

Article 12 du PLFR10

Réforme du régime des sociétés de personne

Le rapport M. Gilles CARREZ, AN

I.– L’ÉVOLUTION PROPOSÉE DES SOCIÉTÉS DE PERSONNES D’UNE SEMI-TRANSPARENCE À L’AUTRE 4

1. – Les sociétés de personnes : un régime fiscal historiquement fondé sur la semi-transparence ou translucidité 4

2.– Les motifs d’une réforme de la semi-transparence 5

a) Des nombreuses situations déjà réglées à l’international 5

b) Des cas de figure non traités 6

c) Des avantages fiscaux dérogatoires non applicables aux associés personnes morales 7

3.– Un article complexe, procédant à de multiples arbitrages 7

4.– L’architecture de l’article et la définition de la transparence 8

II.– LES DISPOSITIONS DU PRÉSENT ARTICLE 10

A.– LA DÉFINITION DES ENTITÉS DITES TRANSPARENTES 10

B.– LE PRINCIPE GÉNÉRAL DE LA TRANSPARENCE ET LES RÈGLES DE SON APPRÉCIATION 11

1.– Le principe général de la transparence 12

2.– Les règles d’appréciation de la qualité d’associé de l’entité transparente 13

3.– Le fait générateur de l’impôt pour les associés 14

C.– L’ADAPTATION DES RÉGIMES D’ATTÉNUATION CONDITIONNELLE 18

D.– LA CRÉATION D’UN REPORT EN CAS DE RESTRUCTURATION DE SOCIÉTÉS DE PERSONNES PAR LE II DE L’ARTICLE 239-0 C 20

E.– LA LÉGALISATION DE LA JURISPRUDENCE AFFÉRENTE AUX PARTICIPATIONS 21

F.– L’ARTICLE 239-0 E : LES EXCEPTIONS AU PRINCIPE DE TRANSPARENCE 22

G.– LA « SUPPRESSION » DE LA THÉORIE DU BILAN 24

H.– LES MODALITÉS SPÉCIFIQUES D’APPLICATION DE L’EXONÉRATION DES PLUS-VALUES PROFESSIONNELLES DES ENTREPRISES À L’IMPÔT SUR LE REVENU 27

I.– LES MODIFICATIONS DU RÉGIME DE L’INTÉGRATION FISCALE RENDUES NÉCESSAIRES PAR LA TRANSPARENCE DES SDP 28

J.– DISPOSITIONS DIVERSES ET DE COORDINATION 30

En 2009, environ 240 000 sociétés de personnes déclarant un résultat cumulé de plus de 25 milliards d’euros existaient dans notre pays.

Le présent article réforme leur régime fiscal, qui se caractérise par ce qu’il est convenu d’appeler une « semi-transparence » en application de laquelle le résultat est imposé dans le chef de leurs associés, et réforme également les règles de rattachement des revenus pour l’imposition des entreprises individuelles dont l’activité relève de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) ou des bénéfices agricoles (BA). Ces modifications emportent des conséquences en matière internationale, qui constitueraient la motivation initiale de la réforme du régime de semi-transparence.

Si l’objectif poursuivi par ces réformes peut se comprendre, le présent article modifie très profondément le droit applicable et soulève trois questions principales.

Premièrement, s’agissant du régime fiscal des sociétés semi-transparentes, le droit en vigueur, largement jurisprudentiel, se caractérise par une grande complexité et permet de nombreuses optimisations. L’opportunité même de maintenir sous une forme rénovée un tel régime est postulée par le présent article. Or, d’aucuns auraient pu se demander, comme le faisait le Professeur Patrick Serlooten, « quelle est la légitimité d’un régime fiscal dont le seul intérêt est de permettre d’éviter l’impôt ? » (71). Sans adhérer pleinement à ce propos, on ne peut qu’admettre que la question devrait être posée.

Il convient, en effet, de rappeler les possibilités très importantes d’optimisation d’ores et déjà ouvertes par la fiscalité des sociétés de personnes (SDP).

Les associés personnes morales imposables à l’IS « importent », en effet, leur quote-part de résultat, permettant ainsi la computation des déficits et des bénéfices. Cette « intégration sauvage », pour reprendre l’expression de certains praticiens, s’avère donc plus favorable que la détention de titres d’une société opaque (filiale à l’IS) puisque l’associé à l’IS bénéficie de fait et sans condition (ni de taux, ni de durée de détention) des effets des régimes de l’intégration fiscale et mère-fille, sans même être redevable d’une quote-part de frais et charges.

Les associés personnes physiques, du fait d’une application par transparence des règles des entreprises BIC ou BA, peuvent bénéficier d’une « dé-tunnelisation » de certains revenus et « convertir » en déficits industriels et commerciaux professionnels, imputables sans limitation sur le revenu global du contribuable, des déficits fonciers ou agricoles.

Or, deuxièmement, l’option retenue n’est pas une remise en cause globale de la semi-transparence et des avantages qui en découlent mais une adaptation de celle-ci en vue de l’accroître selon des modalités qui, en pratique, ont principalement sinon exclusivement pour effet un assouplissement de l’état du droit pour les associés personnes morales pour lesquels le degré actuel d’opacité interdit le bénéfice des principaux régimes de faveur de l’IS (intégration fiscale, régime mère-fille, taxation au taux réduit des plus-values sur cession d’actifs immobilières à certaines sociétés financières (72)) à l’exception, toutefois, de l’exonération des plus-values sur titres de participation dont l’application a d’ores et déjà été étendue par voie doctrinale aux plus-values réalisées par des sociétés de personnes imposables dans le chef d’associés soumis à l’IS.

Par ailleurs, il est proposé une mesure indépendante mais qui rétroagit sur le régime de semi-transparence. Elle consiste à remettre en cause pour les entreprises individuelles imposées aux BIC et aux BA ce qu’il est convenu d’appeler la théorie dite du bilan afin d’assurer une meilleure appréhension de la réalité de leurs revenus selon leur nature. Il n’est donc pas réellement proposé, sur ce point, de modifier la (semi-)transparence des sociétés de personnes mais plutôt de créer une sorte de transparence nouvelle de l’entreprise individuelle BIC ou BA qui se trouve s’appliquer mécaniquement aux SDP.

Le bref développement consacré par l’évaluation préalable de l’article à la question de son impact financier reproduit in extenso ci-après est d’ailleurs éclairant :

« La réforme proposée permet l’application de certains dispositifs fiscaux aux résultats des sociétés de personnes, en particulier le régime des sociétés mères et le régime de groupe.

Cette réforme met par ailleurs fin à certaines optimisations et notamment celle qui résulte de l’application de la théorie du bilan. »

Comme on le voit, l’abandon de la théorie du bilan s’analyse comme la contrepartie financière de la réforme des SDP opérée au bénéfice des personnes morales. On notera toutefois qu’aucun élément ne permet d’étayer l’idée selon laquelle la réforme se ferait à coût constant ou de justifier le fait que le rendement attendu de la mesure, probablement opportune sous réserve d’un examen plus approfondi, d’abandon de la théorie du bilan doive être « recyclé » dans l’extension de mesures de faveur.

Le Gouvernement n’a, en effet, pas été en mesure de chiffrer ni l’effet des « frottements fiscaux » (pour reprendre la terminologie retenue par l’exposé des motifs) que le présent article propose de supprimer, ni celui des « optimisations non souhaitées » qu’il propose d’interdire et, conséquemment et a fortiori, l’impact global de l’article sur les recettes. L’évaluation préalable juge, d’ailleurs, « non chiffrable » l’incidence budgétaire des dispositions proposées.

Enfin, sous réserve des observations précédentes, les conditions d’examen du présent article ne permettent en tout état de cause pas d’apprécier l’opportunité et l’impact, budgétaire, juridique et économique, de chacune des dispositions proposées, dont le commentaire ci-après ne peut fournir une analyse approfondie. Si depuis plusieurs années, le sujet du traitement des revenus et flux à l’international pose débat quant au statut hybride des sociétés de personnes françaises, le Parlement n’a pas été associé à cette réflexion et le projet de texte a été présenté à l’Assemblée nationale deux semaines avant son examen en Commission et trois semaines avant son examen en séance.

L’évaluation préalable – transmise au Rapporteur général le 23 novembre, une semaine après le dépôt du projet de loi et une semaine avant son examen en Commission (73) – évoque une consultation conduite en octobre 2010 sur un projet de texte, mais elle n’aurait été menée qu’auprès de quelques cabinets d’avocats et de l’Association française des entreprises privées, sans aucune association du Parlement et sans diffusion de ce projet de texte au Rapporteur général.

Le IV du présent article prévoit une entrée en vigueur de la réforme aux exercices et périodes d’imposition ouverts à compter du 1er janvier 2012. Il semble donc possible de différer l’examen de l’article.
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